在新收入準(zhǔn)則出臺前有關(guān)銷售商品的運費是計入銷售費用
銷售費用核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)（含銷售網(wǎng)點、售后服務(wù)網(wǎng)點等）的職工薪酬、業(yè)務(wù)費、折舊費等經(jīng)營費用。
因此，除了主營為運輸?shù)钠髽I(yè)外，絕大多數(shù)企業(yè)將銷售商品相關(guān)的運費記錄在了銷售費用下。
新收入準(zhǔn)則準(zhǔn)則出臺后有關(guān)銷售商品的運輸費用要分具體情況
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則第十條規(guī)定：合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條：企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)：（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源：（三）該成本預(yù)期能夠收回。根據(jù)合同履約成本定義可知，與履行合同直接相關(guān)的銷售費用都可以被計入合同履約成本，包括但不限于保險費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費等
《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31 頁最后一段寫道：需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。
2018年12月11日，財政發(fā)布了《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運輸服務(wù)》（2018），其全文內(nèi)容如下：
【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。
本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。如果該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\輸服務(wù)的交易價格確認(rèn)收入。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31 頁最后一段、第79 頁等相關(guān)內(nèi)容。
【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定地點時轉(zhuǎn)移給乙公司。
本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在送達(dá)乙公司指定地點時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31 頁最后一段等相關(guān)內(nèi)容。
由以上兩個案例可以看出，關(guān)鍵的區(qū)別點是運輸服務(wù)發(fā)生在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)給客戶之前還是之后。
第一個例子中所銷售的商品的控制權(quán)在出庫時即轉(zhuǎn)移給乙公司，可以簡單理解為乙公司承擔(dān)運輸風(fēng)險，而第二個例子中所銷售的商品的控制權(quán)在達(dá)到乙公司指定地點時才轉(zhuǎn)移給乙公司，可以簡單理解為甲公司承擔(dān)運輸風(fēng)險。
在第一種情況下運輸服務(wù)發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶之后，運輸服務(wù)構(gòu)成了單項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將收入分?jǐn)偟竭\輸服務(wù)和銷售服務(wù)上并單獨披露，發(fā)生的運輸成本應(yīng)通過合同履約成本歸集并確認(rèn)為營業(yè)成本（也可以這么理解，相關(guān)商品在轉(zhuǎn)移至客戶處之前已歸屬于客戶，客戶因自行處置商品，銷售企業(yè)沒有為客戶提供運輸?shù)牧x務(wù)了，在此情況下仍然提供運輸并承擔(dān)原本客戶應(yīng)承擔(dān)的運輸風(fēng)險可以視為銷售企業(yè)的另一項銷售業(yè)務(wù)）。
在第二種情況下運輸服務(wù)發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶之前，則可以理解為運輸服務(wù)構(gòu)成了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一部分，即運輸服務(wù)屬于銷售商品服務(wù)而非構(gòu)成了單項履約義務(wù)，發(fā)生的運輸費用仍然作為營業(yè)成本核算，但本質(zhì)上屬于銷售商品成本的一部分。
再看財政部山東監(jiān)管局：會計實務(wù)案例研討匯編 第二期關(guān)于運輸費的案例
A公司作為一家擬IPO的汽車零配件制造廠商，自2020年1月1日起開始實施新收入準(zhǔn)則。A公司按照與主要客戶B主機(jī)廠簽訂的銷售合同約定，客戶B簽收其貨物后，對應(yīng)產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。1.A公司為提高供貨速度，在客戶B附近租賃倉庫，儲存主機(jī)廠訂單對應(yīng)產(chǎn)品，存在將貨物運送至租賃的第三方倉庫而發(fā)生的運輸費。2.A公司為提高存貨的利用率，在各個倉庫間進(jìn)行調(diào)撥，將存貨在不同倉庫進(jìn)行移庫而發(fā)生的物流運輸費。【拓展】類似的情況還有零售企業(yè)各門店之間的調(diào)撥貨物。3.與客戶B簽訂銷售合同后向客戶B發(fā)貨，將貨物由租賃的倉庫或廠區(qū)直接運至客戶B發(fā)生的運輸費。4.A公司與境外客戶B簽訂銷售合同，合同約定采用CIF銷售方式，在此銷售模式下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點為越過船舷。A公司為完成合同約定委托第三方物流公司將貨物運輸至關(guān)口，并委托第三方物流公司將貨物由關(guān)口運至境外。5.A公司與B供應(yīng)商簽訂原材料采購合同（鋼材），合同約定由A公司承擔(dān)運輸費，A公司委托物流公司將購買的材料從B公司運輸至A公司而發(fā)生的物流費。在適用新收入準(zhǔn)則后，A公司當(dāng)前的會計實操做法是：將全部運輸費計入合同履約成本，披露于存貨或成本；在取得運輸費發(fā)票后入賬，未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。針對上述五種情況發(fā)生的運輸費，是否均為合同履約成本，計入存貨或成本？根據(jù)《證監(jiān)會監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》，“第2-6條，運輸費用的確認(rèn)與列報，對于存貨生產(chǎn)、銷售過程中發(fā)生的運輸費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于運輸活動的發(fā)生環(huán)節(jié)及目的，恰當(dāng)區(qū)分運輸費用的性質(zhì)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于運輸費用的確認(rèn)與列報存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：對于與履行客戶合同無關(guān)的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的必要支出，形成了預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源時，運輸費用應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，否則應(yīng)計入期間費用。對于為履行客戶合同而發(fā)生的運輸費用，屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范下的合同履約成本。若運輸活動發(fā)生在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，其通常不構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出作為與商品銷售相關(guān)的成本計入合同履約成本，最終計入營業(yè)成本并予以恰當(dāng)披露。若運輸活動發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，其通常構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)運輸服務(wù)收入的同時，將相關(guān)支出計入運輸服務(wù)成本并予以恰當(dāng)披露。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營活動情況并基于重要性和成本效益原則，建立和實施運輸活動相關(guān)內(nèi)部控制，充分完整地歸集運輸活動相關(guān)支出，并在各產(chǎn)品、各銷售合同以及各履約義務(wù)之間實現(xiàn)合理分配。”1.A公司為提高供貨速度，在客戶B附近租賃倉庫，儲存主機(jī)廠訂單對應(yīng)產(chǎn)品，存在將貨物運送至租賃的第三方倉庫而發(fā)生的運輸費。對于與履行客戶合同無關(guān)的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的必要支出，形成了預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源時，運輸費用應(yīng)當(dāng)計入存貨成本。結(jié)合本案例情況，建議將該種情況下發(fā)生的運輸費用計入存貨成本。2.A公司為提高存貨的利用率，在各個倉庫間進(jìn)行調(diào)撥，將存貨在不同倉庫進(jìn)行移庫而發(fā)生的物流運輸費。關(guān)于此種情況，建議計入銷售費用，A公司將產(chǎn)品在不同倉庫間調(diào)撥移庫，因其本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品，也不與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，對于存貨達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的且與履行合同無關(guān)的運輸費用，應(yīng)直接計入銷售費用。結(jié)合本案例情況，建議將該種情況下發(fā)生的運輸費用計入銷售費用。3.與客戶B簽訂銷售合同后向客戶B發(fā)貨，將貨物由租賃的倉庫或廠區(qū)直接運至客戶B發(fā)生的運輸費。此項應(yīng)屬于履約成本，最終計入營業(yè)成本。4.A公司境外客戶B簽訂銷售合同，合同約定采用CIF銷售方式，在此銷售模式下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點為越過船舷。A公司為完成合同約定委托第三方物流公司將貨物運輸至關(guān)口，并委托第三方物流公司將貨物由關(guān)口運至境外。CIF價格條件下，雖然由賣方安排貨物運輸和辦理貨運保險，但賣方并不承擔(dān)保證把貨送到約定目的港的義務(wù)，貨物控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷依據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條，即在“貨物在裝運港越過船舷”時點轉(zhuǎn)移了控制權(quán)。應(yīng)考慮按境內(nèi)和境外兩個運輸環(huán)節(jié)考慮分別進(jìn)行會計處理。（1）境內(nèi)：A公司委托第三方物流公司將貨物運輸至關(guān)口，運輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，屬于履行合同發(fā)生的費用，屬于合同履約成本，計入營業(yè)成本。（2）境外：A公司委托第三方物流公司將貨物由關(guān)口運至境外。運輸活動和保險活動為控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的，屬于為客戶提供了除商品外的單項履約義務(wù)。運輸和保險這兩項單項履約義務(wù)中，在確認(rèn)運保費收入時，A公司應(yīng)根據(jù)合同判斷在單項履約義務(wù)中是主要責(zé)任人還是代理人，如果是主要責(zé)任人應(yīng)按總額法確認(rèn)收入，如果是代理人應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入。5.A公司與B供應(yīng)商簽訂原材料采購合同（鋼材），合同約定由A公司承擔(dān)運輸費，A公司委托物流公司將購買的材料從B公司運輸至A公司而發(fā)生的物流費。對于存貨采購發(fā)生的相關(guān)運輸費用，與履行客戶合同無關(guān)的運輸費用，不屬于收入準(zhǔn)則范圍，應(yīng)根據(jù)費用的性質(zhì)、目的分別適用存貨、期間費用相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范。對于屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的必要支出，形成了預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源時，運輸費用應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，否則應(yīng)計入期間費用。A公司在采購材料過程中發(fā)生的運輸費等進(jìn)貨費用，應(yīng)計入所購材料成本；A公司在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的移庫運輸費用則應(yīng)計入存貨成本。
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該文章在 2024/12/30 12:55:13 編輯過
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